29號公告分析之一：仍會引發(fā)征納雙方的爭議

——從企業(yè)取得來自政府的資產(chǎn)涉及的所得稅處理說起

　　企業(yè)取得的政府劃入資產(chǎn)按照不征稅收入規(guī)則來處理的，確認的收入不征企業(yè)所得稅。但按照以上規(guī)定進行處理，企業(yè)將面臨比較大的稅法與會計差異的調(diào)整問題。

　　首先，資產(chǎn)投入使用后，會計上計提的攤銷折舊稅收上是不能扣除的，不征稅收入對應(yīng)的攤銷折舊不能在計算企業(yè)所得稅時稅前扣除，需要在匯算清繳時進行差異的調(diào)整；其次，企業(yè)按照《政府補助準則》進行會計處理時，會將政府劃入的資產(chǎn)分期計入到損益中，但是由于稅收上確認為不征稅收入了，會計上確認的收入應(yīng)該做納稅調(diào)減處理。這兩項財稅差異應(yīng)該及時準確的調(diào)整，否則可能給企業(yè)帶來少繳稅或者多繳稅的風險。另外，需要注意的是，應(yīng)理性看待不征稅收入問題。實際上，不征稅收入根本就不是稅收優(yōu)惠，它給企業(yè)帶來的實質(zhì)性好處也就是能夠遞延一段所得稅稅款繳納的時間。

　　國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅收問題的通知》（國家稅務(wù)總局公告2014年第29號公告）（以下簡稱29號公告）規(guī)定，如果企業(yè)取得的政府劃入的資產(chǎn)既不符合國家資本性投入的條件，也不符合不征稅收入的確認條件，那么就應(yīng)該并入到應(yīng)稅收入總額中來征收企業(yè)所得稅了。也就是說，企業(yè)取得的收入（不構(gòu)成收入的除外）只要是納入了企業(yè)所得稅的應(yīng)稅范圍中，除了不征稅收入和免稅收入外，其他的應(yīng)該一律征收企業(yè)所得稅。值得注意的是：應(yīng)該一次性計入到當期的收入總額中征收企業(yè)所得稅，而不是按照會計上分期確認收入來征收企業(yè)所得稅。從這個意義上來說，企業(yè)所得稅的處理很干脆，要么不征稅，要么一次性的征收企業(yè)所得稅，很少有分期征收企業(yè)所得稅的情況。

　　企業(yè)所得稅中對于企業(yè)已經(jīng)取得了的收入可以分期征稅的項目寥寥無幾，必須是有特殊的政策規(guī)定。目前可以分期遞延納稅的特例主要有財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）中向居民企業(yè)用資產(chǎn)向境外全資子公司投資、國家稅務(wù)局《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號）中的政策性搬遷補償款、國家稅務(wù)總局《關(guān)于廣西合山煤業(yè)有限責任公司取得補償款有關(guān)所得稅處理問題的批復》（國稅函[2009]18號）中國家稅務(wù)總局給廣西合山煤業(yè)特批的處理待遇以及財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)內(nèi)企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資等資產(chǎn)重組行為有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2013]91號）給上海自貿(mào)區(qū)的企業(yè)符合條件的非貨幣性資產(chǎn)投資所得分五年確認的待遇等。

　　如果企業(yè)所有收入也一次性計入并征收企業(yè)所得稅，那么就會存在會計和稅收處理差異。企業(yè)在會計處理上可能按照《政府補助準則》的規(guī)定分期計入損益中，但是因為稅收上具有一次性征收特點，那么，企業(yè)在取得資產(chǎn)第一年的企業(yè)所得稅處理上就需要進行納稅調(diào)增。以后年度，因會計處理上分期確認了收入，還需要進行納稅調(diào)減，不調(diào)減的話就會多交企業(yè)所得稅。另外，因為在這種情況下，收入已經(jīng)被征收企業(yè)所得稅了，那么，劃入的資產(chǎn)企業(yè)計提的折舊攤銷就可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除了。

　　有了29號公告的規(guī)定處理原則，國有企業(yè)資產(chǎn)重組和布局的很多問題就可以得到處理了。例如《義烏市市屬國有企業(yè)第一批國有資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案》（義政發(fā)[2014]16號）中規(guī)定，將住建局下屬的義烏市房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營公司、義烏市新世紀實業(yè)有限公司60%股權(quán)劃轉(zhuǎn)給義烏市城市投資建設(shè)集團有限公司；將交通局下屬義烏市安通公路養(yǎng)護工程有限公司、義烏市新遠公路養(yǎng)護工程有限公司75%股權(quán)劃轉(zhuǎn)給義烏市交通投資建設(shè)集團有限公司；將財政局對義烏市第三自來水公司9.52%的投資權(quán)益、住建局對義烏市第三自來水公司6.35%的投資權(quán)益、佛堂鎮(zhèn)政府對義烏市第三自來水公司84.13%的投資權(quán)益劃轉(zhuǎn)給義烏市水務(wù)建設(shè)集團有限公司。

　　總體上看，29號公告第一條的規(guī)定還是很“本分”的，是在企業(yè)所得稅法規(guī)現(xiàn)有的政策框架下制定的具體規(guī)則，沒有政策上的逾越和突破。即使沒有這個規(guī)定，那么按照基本的企業(yè)所得稅原理和規(guī)定也應(yīng)該進行這樣處理，但是在現(xiàn)實中也會有各種顧慮（執(zhí)法風險等）和問題，所以稅收政策還是應(yīng)該寫的再細一些，更有操作性一些，基層的稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)人員的能力還沒有到達那么高的層次。

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