29號公告分析之一：仍會引發(fā)征納雙方的爭議

——從企業(yè)取得來自政府的資產(chǎn)涉及的所得稅處理說起

　　國家稅務(wù)總局在時隔兩年之后發(fā)布了一個具有普遍指導(dǎo)意義的企業(yè)所得稅稅基管理的政策文件，即《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第29號，以下稱"29號公告"），29號公告是繼國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號，以下簡稱國稅函[2010]79號）、《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）和《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號公告）之后又一個重要的實體性政策文件，文件明確了一些在實踐工作中經(jīng)常遇到問題的處理方式，但是就稅務(wù)實踐中一些更具有爭議焦點的相關(guān)問題在予以回避，同時部分條款的規(guī)定有些過于的簡單，在實踐中仍然可能會引起征納雙方的爭議。對此，筆者將對29號公告的分析介紹如下。

　　按照企業(yè)所得稅基本的征收規(guī)則，企業(yè)取得的各種收入均應(yīng)該作為企業(yè)所得稅的征稅范圍，但是對于投資者投入的資本卻排除在了征收范圍之外。究其主要原因是：企業(yè)所得稅是對所得（經(jīng)營成果）征收，投資者投入的資本并不是經(jīng)營過程中形成的收入（所得），也就是說應(yīng)該對資本增值來征收，能夠?qū)Y本課稅的是財產(chǎn)行為稅，不應(yīng)該對可以產(chǎn)生增值的資本來征稅，不對資本征收是所得稅的一個特性，這個征收規(guī)則應(yīng)該是全球通行的。理解了所得稅的這個特性后，就很容易理解國稅函[2010]79號中規(guī)定股權(quán)（票）溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本后投資方不確認(rèn)收入的原因了，同樣的道理個人股東也不應(yīng)該征收個人所得稅。

　　29號文中規(guī)定的將國有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)作為國家資本金（包括資本公積）處理。也就是說，由于企業(yè)接受的資產(chǎn)屬于投資者投入的資本，因此，不應(yīng)該征收企業(yè)所得稅，不屬于企業(yè)所得稅的征收范圍，其實在財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于財政性資金行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號，以下簡稱財稅[2008]151號）中就已經(jīng)體現(xiàn)出這種思想了。財稅[2008]151號規(guī)定，企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。財稅[2008]151號和29號公告都不要求計入稅收上的收入總額，更不屬于企業(yè)所得稅的征收范圍了，只不過財稅[2008]151號中規(guī)定的企業(yè)取得的是資金，而29號公告中把其他資產(chǎn)也納入到了這個處理的原則范圍之中了。在會計上來說，企業(yè)取得的國家的資本性投入，也是不將其計入到損益類科目的，企業(yè)所得稅和會計的處理原則一致。

　　企業(yè)取得政府作為出資者投入的資產(chǎn)后，要用于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，也就是說該項資產(chǎn)能夠產(chǎn)生企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，那么其對應(yīng)的耗損折舊應(yīng)該允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，在計算具體的扣除金額時就按政府確定的接收價值來作為計稅基礎(chǔ)。如果企業(yè)接受的政府劃入的資產(chǎn)不屬于國有資本投入的，而是屬于無償劃轉(zhuǎn)給企業(yè)的，若政府規(guī)定了指定用途并且能夠符合不征收收入財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號，以下簡稱財稅[2011]70號）的管理要求，則企業(yè)取得劃入資產(chǎn)可以按照不征稅收入的規(guī)則來進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。財稅[2011]70號對于不征稅收入的確認(rèn)主要是遵循三個條件：1.有專項用途的撥付文件；2.有單獨的管理辦法或者要求；3.會計上單獨核算。目前，企業(yè)所得稅中關(guān)于不征稅收入的規(guī)定都相對比較簡單，但是實踐中也出現(xiàn)了各種問題，筆者在實踐中也遇到了多個關(guān)于不征稅收入各個層面的企業(yè)案例，甚至還有增值稅問題，由此可見，國家稅務(wù)總局應(yīng)該對不征稅收入財政性資金的現(xiàn)行政策進(jìn)行整合完善了。財稅[2011]70號中對于企業(yè)取得的財政性資金作為不征稅收入處理后，要求在5年（60個月）內(nèi)花干凈，如果沒有花干凈，且撥款單位沒有收回的則要轉(zhuǎn)到應(yīng)稅收入中征收企業(yè)所得稅，但是這條規(guī)定不應(yīng)該適用于29號公告中的這個條款，主要原因是企業(yè)接受入的實物資產(chǎn)（投資資產(chǎn)）無法在一個確定的時間內(nèi)將其消耗或者處置掉，這一點與財政性資金有著很大的差異。這個差異應(yīng)該總局應(yīng)該在29號公告中給予明確，否則基層執(zhí)行中又會出現(xiàn)稅企爭議。 

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